Auf Wunsch von n.n. (siehe Esprit-Besprechung) hier meine Zusammenfassung des Baetge/Kirsch/Thiele:
Zwecke der Rechnungslegung:
- Dokumentation
- Information
- Gewinnermittlung
- Ausschüttungsregelung
Externes Rechnungswesen: Rechenschaftslegung gegenüber Gesellschaftern, Gläubigern, Öffentlichkeit und Fiskus.
Internes Rechnungswesen: Kosten- und Leistungsrechnung mit den Zielen der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit, Bestandsbewertung und Erfolgsermittlung.
Beteiligte Personen/Institutionen: Anteilseigner, Fremdkapitalgeber, Arbeitnehmer, Fiskus, Abnehmer und Lieferanten, Öffentlichkeit.
Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung:
Unter GoB versteht man allgemein anerkannte Regeln über die Führung der Handelsbücher sowie Erstellung des Jahresabschlusses. Die GoB fungieren dabei als übergreifende, ergänzende Rechtsgrundsätze.
- Vorsicht
- Wahrheit
- Klarheit
- Kontinuität
Der Jahresabschluss hat gemäß § 243 Abs. 1 HGB den GoB zu entsprechen! Spezielle im HGB angesprochene GoB finden sich in den Paragraphen 243, 246 und 252:
- Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Kaufleute dürfen sich nicht reicher darstellen, als sie es tatsächlich sind (Sinn: Gläubigerschutz). Wichtige resultierende Prinzipien sind: Realisationsprinzip und Imparitätsprinzip.
- Grundsatz der Klarheit (§ 243 Abs. 2 HGB).
- Grundsatz der fristgerechten Erstellung (§ 243 Abs. 3 HGB). Für Kapitalgesellschaften gilt: 3 Monate für große und mittelgroße (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB), 6 Monate für kleine (§ 264 Abs. 1 S. 3 HGB).
- Grundsatz der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB)
- Grundsatz des Bruttoausweises - Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB). Keine Saldierung oder Verrechnung von Bilanzposten.
- Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Die Wertansätze der Bilanz 01.01.05 müssen denen der Bilanz 31.12.04 entsprechen.
- Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Relevant bei Bewertung von Vermögensgegenständen.
- Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). VG und Schulden sind einzeln zu bewerten. Ausnahme: Sammelbewertung bei Vorräten und Rückstellungen.
- Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Bewertungsmethoden, z.B. Verbrauchsfolgeverfahren oder Bemessung der Herstellungskosten, sollen beibehalten werden.
Größenklassen für Kapitalgesellschaften gemäß § 267:
Eine kleine Kapitalgesellschaft liegt dann vor, wenn sie mindestens zwei der folgenden drei Merkmale in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht überschreitet:
Bilanzsumme: 4,015 Mio Eur
Umsatz: 8,03 Mio Eur
Arbeitnehmer: 50
Eine mittelgroße Kapitalgesellschaft liegt dann vor, wenn sie mindestens zwei der oben genannten drei Merkmale in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreitet und mindestens zwei der folgenden Merkmale nicht überschreitet:
Bilanzsumme: 16,06 Mio Eur
Umsatz: 32,12 Mio Eur
Arbeitnehmer: 250
Eine große Kapitalgesellschaft liegt dann vor, wenn sie mindestens zwei der oben genannten drei Merkmale in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreitet oder wenn eine Kapitalgesellschaft durch Ausgabe von Wertpapieren an einem organisierten Markt teilnimmt.
Arten von Sonderbilanzen:
- Gründungsbilanz
- Liquidationsbilanz
- Fusionsbilanz
- Sanierungsbilanz
- Umwandlungsbilanz
Gemeinsames Merkmal: Unregelmäßigkeit.
Aufbau des HGBs:
3. Buch, 1. Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute in Paragraph 238-263
3. Buch, 2. Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) in Paragraph 264-335
3. Buch, 1. Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Genossenschaften in Paragraph 336-339
Jahresabschluss:
Für alle Kaufleute: Bilanz und GuV gemäß § 242 Abs. 1 HGB. Für Kapitalgesellschaften zusätzlich: Anhang gemäß § 264 Abs. 1 S.1 HGB. Der Lagebericht ist nicht Bestandteil des Jahresabschlusses im engeren Sinne. Bezieht man diesen ein, spricht man vom ergänzten Jahresabschluss.
Bilanz: Bestandsrechnung an einem bestimmten Bilanzstichtag
GuV: Stromgrößenrechnung, d.h. Aufschluss über Aufwendungen und Erträge, die innerhalb der betrachteten Periode angefallen sind.
Anhang (§ 284 - 288 HGB): Entlastungs-, Ergänzungs- und Erläuterungsaufgabe, um Bilanz und GuV zu vervollständigen und unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage vermitteln. Wichtige Einzelangaben: Wesentliche Unternehmensverbindungen, Organbezüge und -kredite, Einfluß steuerlicher Vorschriften auf den Jahresabschluß, Sich (noch) nicht im Jahresabschluss niederschlagende finanzielle Verpflichtungen.
Lagebericht (§ 264 Abs. 1 & 289 HGB): Einordnung der Gesellschaft in den volksw. Rahmen; qualitative, relativ allgemein gehaltene Angaben. Gliederung: 1. Wirschafts- und Prognosebericht, 2. Nachtragsbericht, 3. Spezieller Risikobericht, 4. Forschungs- und Entwicklungsbericht, 5. Zweigniederlassungsbericht.
Aufbau einer Bilanz
Die Bilanz ist eine zweifache Zusammenstellung der betrieblichen Werte in Kontoform, wobei die Passiva die Mittelherkunft, die Aktiva die Mittelverwendung wiedergeben. Die Aktiva sind dabei nach dem Grad ihrer Liquidierbarkeit gegliedert. Auf der Passivseite werden die Posten nach dem Grad ihrer Fälligkeit gegliedert. Genaue Vorschriften zur Bilanzgliederung befinden sich in § 266 HGB.
Aktivierungs- und Passivierungsgrundsätze:
Der Aktivierungsgrundsatz legt fest, was als Vermögensgegenstand anzusehen ist und damit grundsätzlich in der Bilanz angesetzt werden muss -> abstrakte Aktivierungsfähigkeit. Dazu sind hiervon abweichende gesetzliche Vorschriften zu beachten – konkrete Aktivierungsfähigkeit.
Der handelsrechtliche, abstrakte Aktivierungsgrundsatz erfolgt nach dem Prinzip der Schuldendeckungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes, was durch das Merkmal der selbstständigen Verwertbarkeit bestimmt wird. Eine selbstständige Verwertbarkeit eines Gutes ist gegeben, wenn ein Gut in Geld transformiert werden kann durch:
- Veräußerung
- Einräumung eines Nutzungsrechts
- Bedingten Verzicht
- Zwangsvollstreckung
Bezüglich Schulden gilt folgendes: Eine abstrakte Passivierungsfähigkeit liegt dagegen vor, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:
- Verpflichtung
- Wirtschaftliche Belastung
- Quantifizierbarkeit
Aktivierungsverbote:
Gemäß § 248 HGB bestehen Aktivierungsverbote für:
- Gründungsausgaben und Ausgaben für die Eigenkapitalbeschaffung (z.B. Ausgaben für HR-Eintragung, Notariat und Aktiendruck.
- Selbst erstellte (originäre) immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (nicht des Umlaufvermögens!
- Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen
Aktivierungshilfen/ Ansatzwahlrechte auf der Aktivseite:
- Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB)
- Ingangsetzungs- und Erweiterungsausgaben, z.B. Marktforschungs- und Organisationsgutachten, Ausgaben für Personalakquisition (§ 269 HGB)
- Aktive Steuerlatenzen (§ 274 Abs. 2 HGB)
- Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB)
- Geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG i.V.m. R 40 EStR)
Ausschüttungshilfen: Das Disagio und der derivative Geschäfts- oder Firmenwert können als Ausschüttungshilfen fungieren, weil ihre Aktivierung den Gewinn und damit die Ausschüttungsbemessungsgrundlage erhöht. Dagegen sind die Ingangsetzungs- und Erweiterungsausgaben und aktiven Steuerlatenzen mit einer Ausschüttungssperre versehen.
Passivierungswahlrechte:
- Bestimmte Pensionsrückstellungen: Altzusagen von vor 1987
- Generelle Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB)
- Rückstellungen für innerhalb eines Geschäftsjahres jedoch später als drei Monate nach Abschluß des vorherigen Geschäftsjahres nachzuholende Instandhaltung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)
- Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3 HGB)
Passivierungsgebote:
- Passive Steuerlatenzen (§ 274 Abs. 1 HGB)
- transitorische und antizipative Rechnungsabgrenzungsposten (Gebot auch für aktive) (§ 250 GB)
- Verbindlichkeitsrückstellung mit Ausnahme von Altzusagen (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)
- Kulanzrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
- Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, wenn sie innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
Anschaffungs- und Herstellungskosten:
Die Anschaffungskosten enthalten gemäß § 255 Abs. 1 HGB alle Aufwendungen, die geleistet wurden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (Fundamentierung, Anlaufkosten), soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (direkter Bezug). Zu den Anschaffungskosten gehören demnach auch die Anschaffungsnebenkosten, z.B. Zölle und Aufwendungen für den Transport einschließlich der Transportversicherung. Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Skonti) sind abzusetzen.
Für die genannten Aufwendungen besteht eine Ansatzpflicht. Wahlrechte gibt es hier nicht; somit besteht kein bilanzpolitischer Spielraum.
Nicht zu den Anschaffungskosten zählen vorgelagerte Aufwendungen, die in der Entscheidungsphase anfallen wie z.B. Gutachten oder nachgelagerte Aufwendungen, die nicht notwendig sind, den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, wie z.B. die Grundsteuer bei Immobilien.
Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB die Wertobergrenze für alle Vermögensgegenstände.
Bei den Herstellungskosten besteht gemäß § 255 Abs. 2 HGB eine Ansatzpflicht für Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten (z.B. Löhne) und die Sondereinzelkosten der Fertigung. Dagegen besteht ein Wahlrecht für Materialgemeinkosten (z.B. Lagerhaltung), Fertigungsgemeinkosten (z.B. Werkstattmiete), Abschreibungen, allgemeine Verwaltungskosten (z.B. Kosten für das Rechnungswesen), Aufwendungen für soziale Leistungen i.w.S. und für Fremdfinanzierungskosten, soweit sie auf die Finanzierung der Herstellung entfallen. Für Vertriebskosten (z.B. Verpackungskosten) besteht ein Ansatzverbot.
Aufgrund der zahlreichen Wahlrechte besteht hier ein erheblicher bilanzpolitischer Spielraum. Allerdings muss die Bemessung der Herstellungskosten gemäß dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) beibehalten werden.
Bilanzierung des Anlageverögens:
Bilanzierung des Anlagevermögens folgt den Aktivierungsgrundsätzen. Das HGB grenzt das Anlagevermögen im Paragraph 247 folgendermaßen ab: Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Ist nach der Art des Vermögensgegenstandes nicht sicher, ob es dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen soll oder nicht, z.B. bei Wertpapieren, die weiterveräußert werden könnten, ist die subjektive Entscheidung des Kaufmanns bestimmend; mit „dauernd“ ist i.d.R. mehr als ein Jahr gemeint.
Für die Zurechnung eines Vermögensgegenstandes zum bilanzierenden Unternehmen ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise entscheidend. Danach muss bilanzieren, wer die Chancen und Risiken aus der Nutzung des Vermögensgegenstandes trägt (wirtschaftlicher Eigentümer), unabhängig davon ob er der rechtliche Eigentümer ist. So müssen Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt (Paragraph 246) erworben wurden oder an Dritte verpfändet worden sind, beim Sicherungsnehmer bilanziert werden.
Beim Zugang von Vermögensgegenständen zum Sachanlagevermögen sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 255 HGB der relevante Maßstab. Sie bilden gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB die Wertobergrenze für alle Vermögensgegenstände.
Abweichungen gibt es nur in den Bewertungsvereinfachungsverfahren des § 240 i.V.m. § 256 HGB.
Bei einer zeitlichen begrenzten Nutzungsfähigkeit ist in der Folgebewertung eine planmäßige Abschreibung notwendig (§ 253 Abs. 2 HGB i.V.m. § 7 EStG). Abzuschreiben sind alle abnutzbaren Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die meisten Sachanlagen müssen planmäßig abgeschrieben werden. Finanzanlagen und Grundstücke sind nicht abnutzbar und dürfen deshalb nicht planmäßig abgeschrieben werden. Der steuerliche Höchstsatz beträgt 20%. Die digitale Abschreibungsmethode (arithmetisch-degressiv) ist steuerlich nicht zulässig. Bei der Buchwertmethode (geometrisch-degressiv) soll der Abschreibungsbetrag gemäß § 7 EStG das doppelte des linearen Abschreibungsbetrages ausmachen, maximal jedoch 20%.
Abgesehen von den planmäßigen Wertminderungen können im Zeitablauf auch außerplanmäßige Wertminderungen auftreten, die auf alle Vermögensgegenstände, also auch des Umlaufvermögens und unabhängig von der Nutzbarkeit angewendet werden können und ggfs. müssen (§ 253 Abs. 2). Sie erfordern eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert gemäß der gemilderten Niederstwertvorschrift, wonach bei vorübergehender Wertminderung abgeschrieben werden darf und bei dauerhafter abgeschrieben werden muss. § 279 HGB sieht allerdings vor, dass Kapitalgesellschaften nur dann außerplanmäßig abschreiben dürfen, wenn eine dauerhafte Wertminderung vorliegt, es sei denn es handelt sich um Finanzanlagen.
Ist der Grund für die außerplanmäßige Abschreibungen entfallen, darf der niedrigere Wertansatz beibehalten werden - Wertaufholungswahlrecht (§ 253 Abs. 5). Für Kapitalgesellschaften besteht in diesem Fall allerdings ein Wertaufholungsgebot gemäß (§ 280 Abs. 1).
Aus der Gliederungssystematik des § 266 HGB ergeben sich drei Arten des Anlagevermögens:
1. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
1.1 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
1.2 Geschäfts- oder Firmenwerte
1.3 Geleistete Anzahlungen
2. Sachanlagen
2.1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken
2.2 Technische Anlagen und Maschinen
2.3 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung
2.4 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau
3. Finanzanlagen
3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen
3.2 Ausleihungen an verbundenen Unternehmen
3.3 Beteiligungen
3.4 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
3.5 Wertpapiere des Anlagevermögens
3.6 Sonstige Ausleihungen
Ad 1) Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind alle Vermögensgegenstände, die körperlich nicht fassbar sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen (keine Forderungen) und nicht den Finanzanlagen (Beteiligungen) oder den Sachanlagen (Grundstücksgleiche Rechte) zuzuordnen sind.
Im Umkehrschluss zum Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände, müssen alle entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände gemäß dem Aktivierungsgrundsätzen und des Vollständigkeitsgebots aktiviert werden.
Beim Zugang von immateriellen Vermögensgegenständen sind diese zu Anschaffungskosten zu bewerten.
Bei der Folgebewertung wird dann eine planmäßige Wertminderung erforderlich, wenn der Vermögensgegenstand einer zeitlich begrenzten Nutzungsfähigkeit obliegt. Kann damit gerechnet werden, dass zeitlich begrenzte Rechte immer wieder verlängert werden (z.B. bei Transportkonzessionen) oder ist die Nutzungsdauer unbegrenzt, dürfen die immateriellen Vermögensgegenstände nicht planmäßig abgeschrieben werden.
Neben der planmäßigen Wertminderung können auch außerplanmäßige Wertminderungen auf abnutzbare und nicht abnutzbare immaterielle Vermögensgegenstände eintreten. Liegt der Verkehrswert am Bilanzstichtag unter dem Buchwert, ist nach Maßgabe der gemilderten Niederstwertvorschrift außerplanmäßig abzuschreiben.
1.1. Konzessionen sind befristete Genehmigungen einer öffentlichen Behörde zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, z.B. LKW- oder Taxikonzession, Energieversorgungsrechte oder Wege- und Wassernutzungsrechte.
Gewerbliche Schutzrechte sind Rechte des gewerblichen Schutzrechtes zum Schutze der technischen Verwertbarkeit geistiger Leistung, z.B. Urheber- und Markenrechte, Patente, Geschmacks- und Gebrauchsmuster oder Warenzeichen und Verlagsrechte.
Ähnliche Rechte sind ein Sammelposten für alle anderen Rechte, z.B. Nießbrauchrechte, Nutzungsrechte, Zuteilungsquoten, Syndikatsrechte oder Bezugsrechte.
Wirtschaftliche Werte sind nicht rechtlich geschützt, z.B. ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Verfahren, und Know-how.
Eine Lizenz berechtigt den Lizenznehmer das Recht eines anderen auf vertraglicher Basis gegen Entgelt zu nutzen. Sie werden meist über Patente und gewerbliche Schutzrechte abgeschlossen. Aktiviert wird eine gegen einmaliges Entgelt erworbene Lizenz, während Lizenzverträge mit laufenden Lizenzgebühren direkt erfolgswirksam zu verrechnen sind.
1.2. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert entsteht bei der entgeltlichen Unternehmensübernahme sowie bei der Verschmelzung von Unternehmen als Differenz zwischen der Gegenleistung für das übernommene Unternehmen und dem Saldo der Zeitwerte der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden. Gemäß Paragraph 255 HGB besteht hier ein Aktivierungswahlrecht.
Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert darf gemäß dem im Paragraph 248 HGB kodifizierten Aktivierungsverbot nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände, im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip bzw. zu Ungunsten des Vollständigkeitsgebots nicht aktiviert werden.
Berechnung:
Kaufpreis – (Summe der Zeitwerte der Vermögensgegenstände – Summe der Zeitwerte der Schulden) oder Kaufpreis + Summe der Zeitwerte der Schulen – Summe der Zeitwerte der Vermögensgegenstände.
Ein aktivierter derivativer Geschäfts- oder Firmenwert ist gemäß Paragraph 255 HGB planmäßig über den Zeitraum seiner Nutzung (steuerrechtlich 15 Jahre) oder mit mindestens 25% in den folgenden vier Jahren abzuschreiben.
Gemäß Paragraph 253 HGB ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert zudem außerplanmäßig abzuschreiben, wenn der fortgeführte Buchwert seinen beizulegenden Wert am Abschlusstichtag dauerhaft überschreitet.
Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert ist (anders als im Konzernabschluss) grundsätzlich nicht bilanzierungsfähig. Aufgrund des Anschaffungskostenprinzips müssen die Zeitwerte der übernommenen Aktiva gekürzt werden (Abstockung der Aktiva). Verbleibt immer noch ein negativer Betrag, weil liquide Mittel nicht abgestockt werden dürfen, muss der verbleibende negative Goodwill passiviert werden.
1.3. Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände sind dem Grundsatz der Klarheit nach gesondert den immateriellen Vermögensgegenständen zuzuweisen, obwohl es sich bilanziell um Forderungen gegenüber dem Lieferanten der immateriellen Vermögensgegenstände handelt.
Ad 2) Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sind i.d.R. alle Vermögensgegenstände, die körperlich fassbar sind und damit beweglich oder unbeweglich und im bilanzierenden Unternehmen selbst genutzt werden. Sie sind dazu bestimmt dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Grundstücksgleiche Rechte (eigentlich immateriell) und geleistete Anzahlungen auf Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens (eigentlich Forderungen) sind auch dem Sachanlagevermögen zuzurechnen.
2.1 Die erste Position des Sachanlagevermögens fasst das Grundvermögen zusammen. Grundstücke stellen rechtlich begrenzte, durch Vermessung abgegrenzte Teile der Erdoberfläche dar, die im Grundbuch jeweils als selbstständige Grundstücke vermerkt sind.
Grundstücksgleiche Rechte sind dingliche Rechte, die den Vorschriften über Grundstücke unterliegen, wie z.B. das Erbbaurecht, das Bergwerkseigentum sowie bestimmte dauerhafte Wohn- und Nutzungsrechte.
Bauten sind Gebäude wie Geschäfts-, Fabrik- oder Wohnbauten und andere selbstständige Bauten wie Parkplätze, Kanalbauten oder Schachtanlagen.
2.2 Zu den technischen Anlagen und Maschinen gehören diejenigen Vermögensgegenstände, die unmittelbar dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess dienen.
Als Maschinen werden technische Geräte verstanden, die der Unterstützung oder Substitution der menschlichen Arbeitsleistung oder der Energieumwandlung dienen, z.B. Werkzeugmaschinen, Bagger oder Transformatoren.
Technische Anlagen sind diejenigen technischen Geräte des betrieblichen Leistungsprozesses, die keine Maschinen oder Kombination von Maschinen sind, z.B. Förderbänder, chemische Produktionsanlagen, Rohrleitungen oder Krananlagen und Hochöfen.
2.3 Der Posten Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsaustattung hat den Charakter eines Sammelpostens. Er umfasst alle Anlagen, die nicht unmittelbar dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess dienen. Die Betriebs- und Geschäftsaustattung setzt sich aus Vermögensgegenständen zusammen, die hauptsächlich für den allgemeinen Unternehmensbetrieb, die Verwaltung und den Vertrieb erforderlich sind, wie z.B. allerlei Einrichtungen für Labore, Kantinen, Läger, Fuhrpark, Büro- und Ladeinrichtungen etc.
2.4 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.
Unter geleistete Anzahlungen versteht man hierbei die auf ein ansonsten noch schwebendes Geschäft zum Erwerb einer Sachanlage erbrachten Vorleistungen. Die Anzahlung kann als erste Stufe einer dauerhaften Investition dem Anlagevermögen zugerechnet werden. Durch die Aktivierung wird das schwebende Geschäft erfolgsneutral abgebildet.
Anlagen im Bau stellen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der noch nicht fertiggestellten Sachanlagen dar.
Ad 3) Die Finanzanlagen unterscheiden sich von den Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens und von den immateriellen Vermögensgegenständen dadurch, dass das in ihnen gebundene Kapital einem anderen Unternehmen, in Form von Eigenkapital oder Fremdkapital, überlassen wird.
Bei dem Erwerb von vorhandenen Anteilen (derivativer Erwerb) oder beim Erwerb von Anteilen durch die Gründung eines Unternehmens oder eine Kapitalerhöhung (originärer Erwerb) ist von den Anschaffungskosten in der Zugangsbewertung auszugehen.
An jedem Bilanzstichtag ist die Werthaltigkeit der Finanzanlagen zu prüfen. Die Anteile sind auf ihren niedrigeren beizulegenden Wert außerplanmäßig abzuschreiben, sofern eine dauerhafte Wertminderung vorliegt. Bei einer vorübergehenden Wertminderung besteht indes (gemäß Paragraph 279 HGB auch für Kapitalgesellschaften!ein Wahlrecht. Als niedrigerer beizulegender Wert wird i.d.R. ein Börsenwert herangezogen, ansonsten ist der Ertragswert maßgeblich. Ist der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung entfallen besteht gemäß Paragraph 264 und 280 HGB ein Wertaufholungsgebot. *
3.1 Als Anteile an verbundenen Unternehmen müssen gemäß Paragraph 271 alle Anteile an Kapital- und Personengesellschaften bilanziert werden, die als Tochter- oder Mutterunternehmen in den Konzernabschluß des Mutterunternehmens nach den Regeln der Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Entscheidend ist dabei das Vorliegen bestimmter Merkmale wie ein beherrschender Einfluß aufgrund eines Beherrschungsvertrags.
3.3 Sind die Anteile nicht unter dem Posten Anteile an verbundenen Unternehmen zu bilanzieren kommt die Bilanzierung als Beteiligung in Betracht. Gemäß Paragraph 271 HGB liegt eine Beteiligung vor, wenn die Anteile dazu bestimmt sind dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienen. Entscheidend ist also die Beteiligungsabsicht und nicht die –höhe, wobei im Zweifelsfall eine Beteiligung angenommen wird, wenn der Anteil am Nennkapital 20% überschreitet.
3.2, 3.4 und 3.6 Ausleihungen sind Finanzforderungen, die durch Hingabe von Kapital erworben werden, z.B. Schuldscheindarlehen oder Hypothekenforderungen. Die Gesamtlaufzeit der Ausleihung muss mindestens ein Jahr betragen, um nicht dem Umlaufvermögen zugeordnet zu sein.
3.5 Unter dem Posten Wertpapiere des Anlagevermögens sind Inhaber- und Orderpapiere auszuweisen, die der längerfristigen Kapitalanlage dienen und keine Beteiligung oder einen Anteil an einem verbundenen Unternehmen darstellen. *
Bilanzierung des Umlaufvermögens:
Das Umlaufvermögen ist im Gegensinne der Definition des Anlagevermögens gemäß § 247 HGB nicht dazu bestimmt, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Für die Frage ob und welche Güter im Umlaufvermögen angesetzt werden müssen, sind alleine die Aktivierungsgrundsätze bestimmend.
Ein besteht kein konkretes Aktivierungsverbot oder -gebot, folglich sind auch die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände zu bilanzieren.
Die Zuordnung erfolgt beim wirtschaftlichen Eigentümer. Behält etwa der Verkäufer (Sicherungsnehmer) von Rohstoffen oder Waren das Eigentum an einer Ware solange bis der Käufer (Sicherungsgeber) die Ware bezahlt hat (Eigentumsvorbehalt), sind die Vermögensgegenstände dennoch beim Sicherungsgeber zu bilanzieren. Das Gleiche gilt für eine Sicherungsübereignung, bei der ein Schuldner (Sicherungsgeber) einem Gläubiger (Sicherungsnehmer) zur Sicherung einer Schuld das Eigentum an einem Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens überlässt.
Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind gemäß § 252 HGB mit ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten. Die AK/HK bilden gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB die Wertobergrenze für alle Vermögensgegenstände.
Planmäßige Abschreibungen sind nicht vorgesehen. Außerplanmäßige Abschreibungen müssen angewendet werden, wenn der beizulegende Wert den Buchwert unterschreitet, und zwar unabhängig davon, ob e sich um eine dauerhafte oder vorübergehende Wertminderung handelt – strenge Niederstwertvorschrift gemäß (§ 253 Abs. 3 HGB)
Da Vermögensgegenstände üblicherweise in großer Zahl vorhanden sind und zudem nur kurz im Unternehmen verbleiben dürfen unter bestimmten Vorraussetzungen aus Gründen der Wirtschaftlichkeit zu Ungunsten des Prinzips der Einzelbewertung (§ 252 HGB, Abs. 1, Nr. 3) bewertet werden. Unter diesen sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren sind drei zu unterscheiden:
1. Bei der Gruppenbewertung werden die Vermögensgegenstände gemäß § 240 Abs. 4 HGB zu einer Gruppe zusammengefasst und mit ihrem gewogenen Durchschnitt bewertet. Das Gesetz erlaubt die Gruppenbewertung nur, wenn sich es um gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens handelt (z.B. Funktionsgleichheit, einheitliche Warengattung) sowie um gleichartige und annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und diese sich in ihrem Wert nicht wesentlich unterscheiden.
2. Unter der Sammelbewertung versteht man das Bewertungsvereinfachungsverfahren für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, für die gemäß § 256 HGB unterstellt wird, dass die zuerst oder die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst (oder in einer sonstigen bestimmten Folge) verbraucht oder veräußert worden sind. Die Anwendung dieser Verfahren ist an die Voraussetzung geknüpft, dass die den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht. Ausdrücklich im Gesetzt genannt sind das Fifo- und das Lifo-Verfahren.
A) Bei dem Fifo-Verfahren werden die zuerst beschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert und dementsprechend als Aufwand in der GuV gebucht werden. Dadurch entstehen bei steigenden Preisen jedoch Scheingewinne. Wenn die Absatzpreise gleich bleiben und die Beschaffungspreise steigen, verschlechtern sich im Gegenzug die Gewinnmöglichkeiten der künftigen Perioden. Es entstehen stille Lasten. *
B) Bei dem Lifo-Verfahren werden die zuletzt beschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert und dementsprechend in der GuV als Aufwand gebucht. Dadurch wird Scheingewinnen bei Preissteigerungen vorgebeugt. Gleichzeitig entstehen aber auch stille Rücklagen, da sich die Preise des Bestandes nicht ändern. Außerdem wird so leichter gegen das strenge Niederwerstprinzip verstoßen.
Steuerlich ist neben dem Durchschnittsverfahren nur das LiFo-Verfahren zulässig.
3. § 240 Abs. 3 HGB i.V.m. § 256 HGB erlaubt unter bestimmten Voraussetzungen die Bewertung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit Festwerten, also mit einer gleichen Menge und einem gleichbleibenden Wert. Der Bestand darf dabei in seiner Größe, seiner Zusammensetzung und seinem Wert nur geringen Schwankungen unterliegen, der Gesamtwert muss von nachrangiger Bedeutung sein (< 5% von der Bilanzsumme), nach einem Abgang müssen sie regelmäßig ersetzt werden und es muss sich Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens oder um die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe handeln. Zudem ist alle drei Jahre (oder ggf. früher) eine körperliche Bestandsaufnahme notwendig.
Bis zu einer Erhöhung von 10% des Festwertansatzes laut Bestandsaufnahme werden alle Zugänge weiterhin sofort als Aufwand verbucht. Bei mehr als 10% ist der bisherige Festwert laut EStR solange um die Anschaffungs- und Herstellungskosten der nach dem Bilanzstichtag des vorangegangenen Wirtschaftsjahres angeschafften oder hergestellten Güter aufzustocken, bis der neue Festwert erreicht ist.
Das Umlaufvermögen wird gemäß Paragraph 266 HGB in vier Hauptgruppen untergliedert:
1. Vorräte
1.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
1.2 Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen
1.3 Fertige Erzeugnisse und Waren
1.4 Geleistete Anzahlungen
2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
2.1 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
2.2 Forderungen gegen verbundene Unternehmen
2.3 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
2.4 Sonstige Vermögensgegenstände
3. Wertpapiere
3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen
3.2 Eigene Anteile
3.3 Sonstige Wertpapiere
4. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks
Ad 1) Als Vorräte werden die Vermögensgegenstände betrachtet, die im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung erworben, ggf. bearbeitet und veräußert werden.
1.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind Vorräte, die unmittelbar der Produktion dienen. Rohstoffe gehen als Grundstoffe zu wesentlichen Teilen in die Erzeugnisse ein, während Hilfsstoffe auch in die Erzeugnisse gehen, aber unwesentlich, z.B. Farbe, Leim oder Schrauben und Betriebsstoffe nicht direkt in die Erzeugnisse eingehen, sondern den Produktionsprozess fördern, z.B. Brennstoffe oder Schmierstoffe.
1.2 Als unfertige Erzeugnisse gelten Vermögensgegenstände, die im Betrieb bearbeitet oder verarbeitet wurden, aber ihrer Zwecksetzung entsprechend noch nicht verkaufsfähig sind. Dementsprechend sind unfertige Leistungen Dienstleistungen in Arbeit.
1.3 Fertige Erzeugnisse sind Vermögensgegenstände, die verkaufsfertig sind. Waren sind eingekaufte Vermögensgegenstände, die ohne wesentliche Be- oder Verarbeitung weiterverkauft werden.
1.4 Die unter den Vorräten auszuweisenden geleisteten Anzahlungen sind Anzahlungen auf Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens.
Ad 2) In der zweiten Hauptgruppe des Umlaufvermögens, bei den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen, werden vier Posten unterschieden.
3.1 Unter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen versteht man Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen, bei denen das bilanzierende Unternehmen seine Lieferung oder Leistung erbracht hat und die Leistung des Vertragspartners noch aussteht.
3.2 und 2.3 Unter Forderungen gegen verbundene Unternehmen und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht sind alle Forderungen gegen diese Unternehmen zu verstehen, unabhängig davon, wodurch sie entstanden sind, also z.B. auch Darlehensforderungen.
2.4 Bei den sonstigen Vermögensgegenständen handelt es sich um einen Sammelposten für alle Vermögensgegenstände, die keinem anderen Posten zugerechnet werden können, z.B. Steuererstattungsansprüche, Schadensersatzansprüche, GmbH-Anteile ohne Beteiligungsabsicht oder Guthaben bei Bausparkassen.
Die Forderungen sind mit ihren AK/HK zu bewerten. Forderungen, die auf fremde Währung lauten, werden mit dem Wechselkurs zum Zeitpunkt des Forderungszugangs bewertet. Forderungen unterliegen i. A. der strengen Niederstwertvorschrift und müssen ggf. außerplanmäßig abgeschrieben werden. Sie dürfen gemäß dem Realisationsprinzip im nachhinein nur bis zu den AK/HK zugeschrieben werden.
Fremdwährungssicherungsgeschäfte und Fremdwährungsforderungen werden bilanziell grundsätzlich getrennt behandelt, dürfen jedoch unter der Vorraussetzung der Währungs- und Betragsidentität sowie der Fristenkongruenz und Risikoidentität zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden.
Bei Darlehensforderungen ist grundsätzlich der Nennbetrag, i.d.R. der Auszahlungsbetrag, zu buchen. Wird bei der Vergabe des Darlehens ein (Auszahlungs-)Disagio vereinbart, ist ein passivischer Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe des Disagios zu bilden und über die Laufzeit des Darlehens aufzulösen. Bei unverzinslichen oder niedrigverzinslichen Darlehen ist der wertmindernde Umstand durch eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Barwert zu berücksichtigen und über die Laufzeit bis zur Höhe des Nennbetrages zuzuschreiben.
Handelt sich bei den unverzinslichen oder niedrigverzinslichen Forderungen dagegen um langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, dessen Nennbetrag einen verdeckten Zinsanteil hat, ist die Forderung sofort zum niedrigeren Barwert zu bewerten und der Zinsanteil gemäß dem Realisationsprinzip erst während der Laufzeit durch Aufzinsung des Barwertes zu realisieren.
Ad 3) Zu dritten Hauptgruppe des Umlaufvermögens, den Wertpapieren gehören folgende Posten:
3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen sind verbriefte oder unverbriefte Anteile an verbundenen Unternehmen ohne dauerhafte Besitzabsicht
3.2 Eigene Anteile sind Anteile, die eine Gesellschaft an sich selbst hält. Sofern sie zur Veräußerung oder zur Weitergabe im Rahmen eines Aktienoptionsplans vorgesehen sind, handelt es sich um Vermögensgegenstände. Im Fall der Liquidation wären sie dagegen wertlos und damit als Korrekturposten zum Eigenkapital zu betrachten.
3.3 Als sonstige Wertpapiere sind die Wertpapiere zu erfassen, die zur kurzfristigen Anlage liquider Mittel gedacht sind, z.B. Anleihe, Pfandbriefe oder Aktien.
Wertpapiere sind grundsätzlich zu den Anschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten und abzüglich -minderungen zu bewerten. Bei Wertpapieren gleicher Art dürfen die Bewertungsvereinfachungsverfahren mit Ausnahme der Festbewertung angewendet werden. *
Bilanzierung des Eigenkapitals:
Eigenkapital: Das Eigenkapital ergibt sich als Differenz der Summe der Aktiva und der Summe der Schulden abzgl. passivischer Rechnungsabgrenzungsposten.
Das Eigenkapital erfüllt fünf Funktionen:
- Arbeits- und Kontinuitätsfunktion: Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch dauerhaft überlassenes Grundkapital.
- Haftungsfunktion: Kapitalgesellschaft haftet mit gesamten Vermögen für Schulden, die Gesellschafter nur mit dem Grundkapital.
- Verlustausgleichsfunktion: Puffer gegen Verluste durch Auflösung von Rücklagen.
- Gewinnbeteiligungsfunktion: Anspruch auf Gewinnbeteiligung in Höhe des Anteils am Grundkapital.
- Geschäftsführungsfunktion: Anspruch auf Mitbestimmung in Höhe des Anteils am Grundkapital.
Inhalt und Ausweis:
A. Eigenkapital:
I. Gezeichnetes Kapital;
II. Kapitalrücklage;
III. Gewinnrücklagen
1. gesetzliche Rücklage
2. Rücklage für eigene Anteile
3. satzungsmäßige Rücklagen
4. andere Gewinnrücklagen
IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
V. Jahresüberschuss bzw. –fehlbetrag
oder
IV. Bilanzgewinn/-verlust
Gezeichnetes Kapital:
Das Gezeichnete Kapital ist nach Paragraph 272 HGB der Teil des Eigenkapitals, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaften gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Das Gezeichnete Kapital, bei AGs auch Grundkapital genannt, ist lediglich eine formelle Rechengröße, die durch den Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert der Aktien festgelegt und als Bezugsgröße für die Rechte der Gesellschafter untereinander und im Verhältnis zum Unternehmen dient. Der Anteil am Grundkapital regelt den Anspruch auf Stimmrechte, Dividende und ggfs. auch den Liquidationserlös. Das Gezeichnete Kapital steht dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung; es obliegt einer Ausschüttungssperrfunktion und Verluste werden davon nicht in Abzug gebracht. Die Höhe des Gezeichneten Kapitals muss mindestens 50.000 Eur betragen. Seine Höhe kann durch Beschluss der Hauptversammlung über eine Kapitalerhöhung oder -herabsetzung verändert werden.
Es lassen sich drei verschiedene Arten von Aktien unterscheiden, die sich nach der Art des verbrieften Anteils am Grundkapital, dem Grad der Übertragbarkeit und dem Umfang der Rechte unterscheiden.
1. Nennbetragsaktien lauten auf einen bestimmten in Eur ausgedrückten Nennbetrag, der mindestens 1 Eur betragen muss. Die Summe der Nennbeträge ergibt das Grundkapital. Höhere Nennbeträge müssen auf volle Eur-Beträge lauten.
2. Stückaktien sind nennbetragslose Aktien. Ihr theoretischer Nennbetrag wird durch Division des Grundkapitals durch die Anzahl der Aktien ermittelt. Der rechnerische Wert darf 1 Eur nicht unterschreiten.
3. Inhaberaktien werden durch Einigung und Übergabe übertragen.
4. Namensaktien können im Gegensatz zu Inhaberaktien nicht formlos übertragen werden, sondern erfolgen durch Einigung, Indossament und Übergabe. Die Inhaber werden in das Aktienbuch der Gesellschaft eingetragen, wodurch sie zu jeder Zeit bekannt sind.
5. Vinkulierte Namensaktien werden ausgegeben, wenn die Übertragung zusätzlich an die Zustimmung der Gesellschaft gebunden sein soll.
6. Stammaktien gewähren dem Inhaber sämtliche im AktG vorgesehenen Rechte, wie das Stimmrecht, das Recht auf Teilnahme an der Hauptversammlung, das Dividendenrecht, das Bezugsrecht junger Aktien, das Recht auf Anfechtung der Hauptversammlungsbeschlüsse und das Recht auf einen Anteil am Liquidationserlös.
7. Vorzugsaktien wird ein gewisser Vorzug gegenüber Stammaktien eingeräumt. Der Vorzug besteht meist in einem zusätzlichen Anspruch auf Dividende, Bezugsrecht oder Liquidationserlös. Möglich ist es auch, den Vorteil mit einem Nachteil zu kombinieren, z.B. Verlust des Stimmrechts.
Ausstehende Einlagen auf das Gezeichnete Kapital:
Das Gezeichnete Kapital ist zum Nennbetrag anzusetzen, unabhängig davon ob es schon eingezahlt ist. Ein möglicher Differenzbetrag muss gesondert als „Ausstehende Einlagen auf das Gezeichnete Kapital“ ausgewiesen werden. Es gibt zwei Ausweismöglichkeiten.
Beispiel: Das Gezeichnete Kapital beträgt 400.000 Eur, davon eingezahlt sind 300.000 Eur. Von den nicht eingezahlten 100.000 sind 40.000 eingefordert.
1) Bruttomethode. Die noch nicht eingezahlten Teile werden auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen ausgewiesen. Die davon eingeforderten Einlagen sind als „davon“ zu vermerken.
Aktiva
Aussth. Einlagen..
..auf das Gez. Kap. 100.000
davon eingefordert 40.000
Passiva:
Gezeichnetes Kapital 400.000
2) Nettomethode: Bei der Nettomethode werden die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt und der verbleibende Betrag als „Eingefordertes Kapital“ angegeben, sowie die eingeforderten aber noch *nicht eingezahlten Teile unter den Forderungen (sonstige Vermögensgegenstände) als „Eingefordertes, aber noch nicht eingezahltes Kapital“ ausgewiesen werden. *
Aktiva
Forderungen und Sonst. Verm.:
Eingef. nicht eingez. Kap.40.000
Passiva
Gez. Kapital 400.000
- nicht eingef. ausst.Einlagen 60.000
= Eingefordertes Kapital 340.000
Kapitalerhöhung.
Der Begriff Kapitalerhöhung bezieht sich nur auf die Erhöhung des gezeichneten Kapitals. Bei der AG und KGaA lassen sich die folgenden Formen unterscheiden:
1. Kapitalerhöhung gegen Einlagen
2. Bedingte Kapitalerhöhung
3. Genehmigtes Kapital
4. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
Bei 1-3 wird kapital von außen zugeführt, liquide Mittel gehen ein. 4. stellt lediglich einen Passivtausch dar.
1) Bei der Kapitalerhöhung gegen Einlagen, auch „Ordentliche Kapitalerhöhung genannt“, wird der Nennwert des Grundkapitals durch Ausgabe neuer Aktien erhöht.
2) Eine bedingte Kapitalerhöhung liegt vor, wenn das Grundkapital laut Beschluss der HV nur soweit erhöht werden soll, wie die Aktionäre vom Bezugsrecht auf neue Aktien oder vom gewährten Umtauschrecht auf Schuldverschreibungen Gebrauch machen. Der Sinn ist es, Aktien für dem Zeitpunkt und der Höhe nach ungewisse Kapitalerhöhungen zur Verfügung zu haben.
Sie darf jedoch nur zu folgenden Zwecken beschlossen werden:
a. Zur Gewährung von Bezugs- oder Umtauschrechten an Gläubiger von Wandelschuldverschreibungen. (Der Nennbetrag des bedingten Kapitals darf in diesem Fall die Hälfte des Grundkapitals nicht übersteigen.)
b. Zur Vorbereitung des Zusammenschlusses mehrerer Unternehmen. (Der Nennbetrag des bedingten Kapitals darf in diesem Fall ebenfalls die Hälfte des Grundkapitals nicht übersteigen.)
c. Zur Gewährung von Bezugsrechten an Arbeitnehmer und Mitglieder der Geschäftsführung der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens im Wege des Zustimmungs- oder Ermächtigungsbeschlusses. (Der Nennbetrag des bedingten Kapitals darf in diesem Fall ein Zehntel des Grundkapitals nicht übersteigen.)
3) Da die Kapitalerhöhung gegen Einlagen und die bedingte Kapitalerhöhung oft nicht geeignet sind, kurzfristig Eigenkapital zu beschaffen und rasch auf günstige Kapitalmarktbedingungen zu reagieren, wurde vom Gesetzgeber das Instrument des Genehmigten Kapitals eingeführt. Dabei wird der Vorstand durch die Satzung für die Dauer von höchstens fünf Jahren ermächtigt, das Grundkapital bis zu einem bestimmten Nennbetrag (Genehmigtes Kapital) durch Ausgabe neuer Aktien gegen Einlagen zu erhöhen. Wie beim bedingten Kapital darf das genehmigte Kapital die Hälfte des Grundkapitals nicht überschreiten.
4) Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln führt dem Unternehmen keine zusätzlichen Mittel von außen zu, sondern stellt einen bilanziellen Umbuchungsvorgang dar, bei dem neue Aktien an die Altaktionäre ausgegeben werden und Kapital- und Gewinnrücklagen in Gezeichnetes Kapital umgewandelt werden. Die Summe der Vermögensansprüche der Aktionäre ändert sich nicht, da die neuen Aktien („Gratis-Aktien“) im Verhältnis ihrer bisherigen Anteile zugeteilt werden.
Kapitalherabsetzung:
Bei der Kapitalherabsetzung wird das Gezeichnete Kapital vermindert. Der Zweck ist meist ein Verlustausgleich oder die Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklage. Es gibt drei Arten der Kapitalherabsetzung:
1. Die ordentliche Kapitalherabsetzung
2. Die vereinfachte Kapitalherabsetzung
3. Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien
1) Die ordentliche Kapitalherabsetzung erfolgt bei Nennbetragsaktien durch die Herabsetzung des Nennwerts. Für den Fall, dass der Mindestwert je Aktie von 1 Eur nicht eingehalten werden kann, hat das Gesetz die Zusammenlegung von Aktien als zweite Möglichkeit vorgesehen. Der betreffende Ertrag ist in der GuV als „Ertrag aus der Kapitalherabsetzung“ hinter dem Posten „Entnahmen aus Gewinnrücklagen“ gesondert auszuweisen.
2) Im Gegensatz zur ordentlichen Kapitalherabsetzung ist die vereinfachte Kapitalherabsetzung auf den Sanierungsfall beschränkt. Als Sanierungszwecke gelten der Ausgleich von Wertminderungen, die Deckung von Sonstigen Verlusten und die Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklage. Die Kapitalherabsetzung wird als vereinfacht bezeichnet, da die Rückzahlung von Kapital an Aktionäre im Gegensatz zu den anderen Formen ausgeschlossen ist und daher auf die Gläubigerschutzregeln nach Paragraph 225 AktG verzichtet werden kann. Bei der Rückzahlung von Kapital wäre allen Gläubigern Sicherheit zu leisten. Ein weiterer Unterschied ist die nach Paragraph 234 AktG mögliche wahlweise Rückwirkung, nach der die Kapitalherabsetzung rückwirkend für das letzte Geschäftsjahr ausgewiesen werden darf.
3) Bei der Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien können Aktien nach eigenem Erwerb durch die Gesellschaft zwecks Rückzahlung von Kapital oder nach Maßgabe der Satzung zwangsweise eingezogen werden. Dadurch ändert sich nicht das Verhältnis der Anteile der Gesellschafter untereinander, sondern es wird ein Teil der gesamten Rechte beseitigt, wodurch sich das Verhältnis der Anteile der Gesellschafter an der Gesellschaft verbessert. Für diese Form der Kapitalherabsetzung gelten nach Paragraph 237 AktG im Wesentlichen die Vorschriften für die ordentliche Kapitalherabsetzung.
Ausweis des Jahresergebnisses in der Bilanz nach § 268 Abs. 1:
1) Ausweis des Jahresergebnisses ohne Berücksichtigung der Ergebnisverwendung: Es werden gemäß Paragraph 266 HGB der Gewinn- bzw. Verlustvortrag und anschließend der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag ausgewiesen. Ein Gewinn- bzw. Verlustvortrag entsteht immer dann, wenn im Vorjahr ein positives Jahresergebnis nicht vollständig verwendet wurde bzw. ein negatives Ergebnis nicht ausgeglichen wurde.
2) Ausweis des Jahresergebnisses mit Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung: An die Stelle der Bilanzposten Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/-fehlbetrag tritt der Posten Bilanzgewinn/-verlust. Damit wird die Rücklagenveränderung offensichtlich. Bei der AG ist diese Form des Ausweises der Regelfall.
3) Ausweis des Jahresergebnisses mit Berücksichtigung der vollständigen Ergebnisverwendung: Dies tritt dann auf, wenn auch der Posten Bilanzgewinn/-verlust entfällt, z.B. wenn ein Gewinn (Jahresergebnis + Vortrag) aufgrund satzungsmäßiger Verpflichtungen in voller Höhe den Rücklagen zugeführt oder aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags abgeführt werden muss.
Für AG und KGaA ist eine Überleitungsrechnung des Jahresüberschusses/-fehlbetrags zum Bilanzgewinn/-verlust nach Paragraph 158 AktG zwingend vorgeschrieben.
Gewinnverwendungsrechnung:
Jahresüberschusses/-fehlbetrag
+/- Gewinn-/Verlustvortrag
(+ Entnahmen aus Kapitalrücklage)
(+ Entnahmen aus Gewinnrücklage)
- Einstellung in Gewinnrücklagen
= Bilanzgewinn/-verlust
Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag:
Ein Bilanzverlust wird als Abzugsposten beim Eigenkapital auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Ist das Eigenkapital aufgebraucht, ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten. Dieser Betrag muss nach § 268 Abs. 3 auf der Aktivseite gesondert als „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ ausgewiesen werden.
Rücklagen:
Während das Eigenkapital das (bedingt) feste Eigenkapital zeigt, gehören die Rücklagen zu den variablen Eigenkapitalkonten. Rücklagen dienen als Puffer zum Ausgleich von Buchverlusten, bevor das gezeichnete Kapital vermindert wird. Bis zu ihrer Auflösung stehen sie nicht zur Ausschüttung an die Aktionäre zu Verfügung, sie unterliegen also einer Ausschüttungssperrfunktion.
Bei der Kapitalrücklage sind dem Unternehmen Mittel von außen zugeflossen, während die Gewinnrücklage durch Gewinnthesausierung entsteht. Die Kapitalrücklage, die gesetzliche Rücklage und die Rücklage für eigene Anteile unterliegen gesetzlichen Regelungen und sind zwingend zu bilden bzw. aufzulösen, sofern die Bedingungen dazu vorliegen. Dagegen unterliegen die satzungsgemäßen Rücklagen und die anderen Gewinnrücklagen den *Dispositionen der Gesellschaftsorgane. *
1) Die Kapitalrücklage enthält hauptsächlich Beträge, die dem Eigenkapital des Unternehmens von außen über das gezeichnete Haftungskapital hinaus zufließen. Dazu gehören die Beträge, die gemäß Paragraph 272 HGB a) bei der Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt werden (Agio), b) Beträge, die bei der Ausgabe von Anleihen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werden, c) Beträge von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Währung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten und d) die Beträge von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten.
Da d) auf freiwilliger Basis gebildet wird, unterliegt ihre Auflösung keinen Beschränkungen. Im Unterschied dazu sind die Einstellungen nach a) bis c) aus Gründen des Gläubigerschutzes und zwecks Kapitalerhaltung zwingend vorzunehmen.
Ihre Verwendung ist an die Beschränkungen für die im Gesetz in § 150 AktG festgelegten Zwecke im Zusammenhang mit der gesetzlichen Rücklage gebunden:
Übersteigen die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen nicht den zehnten Teil des Grundkapitals dürfen sie nur a) zum Augleich eines Jahresfehlbetrags verwendet werden, sofern dieser nicht durch einen Gewinnvortrag gedeckt ist oder durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann oder b) zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr verwendet werden, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen gedeckt werden kann.
Übersteigen die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen den zehnten Teil des Grundkapitals dürfen sie a) zum Augleich eines Jahresfehlbetrags verwendet werden, sofern dieser nicht durch einen Gewinnvortrag gedeckt ist oder b) zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr verwendet werden, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist oder c) zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet werden.
2) Die Gewinnrücklagen dienen der Thesausierung von Gewinnen zur Verbreiterung der Haftungsbasis und Finanzierungsbasis. Es gibt vier Formen:
1. Die gesetzliche Rücklage wird wie alle anderen Gewinnrücklagen auch aus dem Gewinn gespeist. Sie ist zum Gläubigerschutz bei AGs und KGaAs zwingend vorzunehmen. Nach *§ 150 Abs. 2 AktG müssen 5% des um einen eventuellen Verlustvortrag verminderten Jahresüberschusses in die gesetzliche Rücklage eingestellt werden, bis diese zusammen mit der Kapitalrücklage mindestens 10% des Grundkapitals ausmacht.
Bezüglich der Verwendung gelten die o.g. Bestimmungen für die Kapitalrücklage gemäß § 150 AktG. Sollten im letzteren Fall Beträge aus der gesetzlichen Rücklage oder der Kapitalrücklage zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags verwendet werden, darf nicht gleichzeitig eine Entnahme aus Gewinnrücklagen zwecks Ausschüttung gebucht werden.
2. Eine Rücklage für eigene Anteile muss gebildet werden, wenn die Gesellschaft Anteile von den Gesellschaftern zurückkauft oder unentgeltlich erhält. Diese Anteile sind als Vermögensgegenstände gemäß § 71 AktG in der Bilanz als „eigene Anteile“ zu aktivieren.
Die Rücklage für eigene Anteile dient dem Gläubiger- und Aktionärsschutz. Da die eigenen Anteile im Insolvenzfall wertlos sein dürften, werden sie als Korrekturposten zum Gezeichneten Kapital betrachtet. Der Gesellschaft stehen daher keine Gesellschafterrechte wie z.B. ein Dividendenanspruch zu. Um zu verhindern, dass ein dem Wert der eigenen Anteile entsprechender Betrag ausgeschüttet wird, ist in gleicher Höhe auf der Passivseite der Posten Rücklage für eigene Anteile zu bilden.
Die Rücklage für eigene Anteile darf (muss) nur aufgelöst werden, wenn a) die eigenen Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden oder b) sie auf den niedrigeren Wert gemäß § 253 Abs. 3 HGB außerplanmäßig abgeschrieben werden.
Sofern Aktien zur Einziehung erworben werden, ist eine Rücklage für eigene Aktien nicht zu bilden. Diese dürfen nicht aktiviert werden, statt dessen wird der Nennbetrag bzw. der rechnerische Nennwert offen vom Grundkapital abgesetzt und die Differenz vom Kaufpreis zum Nennbetrag wird mit den Gewinnrücklagen verrechnet.
3. Unter den satzungsmäßigen oder statutarischen Rücklagen fallen alle Rücklagen, die eine Kapitalgesellschaft aufgrund der Satzung oder eines Gesellschaftervertrages (Statuts) bilden muss. Diejenigen Beträge hiervon, die der gesetzlichen Rücklage und Kapitalrücklage über die vorgesehenen 10% hinaus zugeführt werden sollen, sind allerdings in die gesetzliche Rücklage einzustellen.
Die Auflösung richtet sich, wie die Dotierung, nach den Bestimmungen in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag.
4. Die anderen Gewinnrücklagen enthalten alle aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen eingestellten Beträge, die nicht den anderen Gewinnrücklagen zuzuordnen sind.
Die Einstellung bestimmt sich nach § 58 Abs. 2 AktG. Demnach sind zwei Fälle zu unterscheiden:
A) Wenn Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluss feststellen, was der Regelfall ist, dürfen sie höchstens 50% des vorher um die Einstellung in die gesetzliche Rücklage und eines Verlustvortrags gekürzten Jahresüberschusses in die anderen Gewinnrücklagen einstellen. Die Auflösung der anderen Gewinnrücklagen geschieht durch den Vorstand. Dagegen wird die Behandlung des Gewinnvortrags vorn vornherein von der Hauptversammlung bestimmt, so dass die HV im Falle der Thesaurierung einen Gewinnvortrag präferiert, während der Vorstand eher der Rücklagenbildung zugeneigt sein dürfte.
B) Nur wenn die Hauptversammlung den Jahresabschluss durch eine entsprechende Satzungsbestimmung feststellt, kann die Satzung bestimmen, dass aus dem Jahresüberschuss Beträge in die anderen Gewinnrücklagen einzustellen sind. Die Zuführung darf dann ebenfalls höchstens 50% des vorher um die Einstellung in die gesetzliche Rücklage und um einen Verlustvortrag gekürzten Jahresüberschusses ausmachen.
Unabhängig von den oben dargestellten Fällen dürfen Vorstand und Aufsichtsrat außerdem folgende Beträge in die anderen Gewinnrücklagen stellen. A) Den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens, wenn etwa der Grund für eine frühere außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen oder der Grund für einen niedrigeren Zeitwert im Umlaufvermögen entfällt oder bei Zuschreibungen nach steuerlichen Abschreibungen. So werden die aufgedeckten stillen Rücklagen vor einer Ausschüttung geschützt. B) Den Eigenkapitalanteil von bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung gebildeten Passivposten, die nicht im Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden dürfen (-> selten).
Bilanzierung der Rückstellungen:
Rückstellungen betreffen bestimmte Verpflichtungen eines Unternehmen, die zu künftigen Ausgaben führen, die dem Grunde ODER ihrer Höhe nach ungewiss sind. Der entsprechende Aufwand muss/sollte dabei der Verursachungsperiode zugerechnet werden.
Paragraph 266 sieht folgende Gliederung vor:
1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
2. Steuerrückstellungen
3. Sonstige Rückstellungen
Nach Art der Rückstellungen sollten vier Formen unterschieden werden:
A) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
B) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
C) Kulanzrückstellungen (Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung)
D) Aufwandsrückstellungen
Bei den ersten drei handelt es sich um sog. Außenverpflichtungen gegenüber einem Dritten. Sie müssen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und dem Vollständigkeitsgebot gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB und im Zusammenhang mit dem Passivierungsgrundsatz passiviert werden, wenn sie sich auf bereits realisierte Erträge beziehen.
Beziehen sich die künftigen Ausgaben dagegen auf künftige Erträge dürfen sie gemäß der Abgrenzungsgrundsätze der Sache und der Zeit nach nicht passiviert werden. Nur für den Fall, dass die künftigen Ausgaben die künftigen Erträge übersteigen, muss im Einklang mit dem Imparitätsprinzip eine Drohverlustrückstellung passiviert werden.
Bei den Aufwandsrückstellungen besteht keine wirtschaftliche oder rechtliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten. Es handelt sich hierbei um Innenverpflichtungen.
Für die ersten drei Formen A) – C) besteht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht. Zudem besteht eine Passivierungspflicht für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, und für Aufwendungen der Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Es besteht hierbei jedoch ein Wahlrecht, wenn die Instandhaltung innerhalb eines Jahres nach Ablauf der Frist nachgeholt wird, also innerhalb von vier bis zwölf Monaten nachgeholt wird. Für alle anderen Aufwandsrückstellungen besteht nach § 249 Abs. 2 indes ein Passivierungswahlrecht.
Rückstellungen dürfen gemäß § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB nur dann aufgelöst werden, wenn der Grund dafür entfallen ist. War die Rückstellung in ihrer Höhe richtig bemessen, ist sie erfolgsneutral aufzulösen, war sie es nicht oder ist der Grund entfallen wird die Differenz erfolgswirksam verbucht.
Ist die Rückstellung mit der Zeit ihrer Höhe und dem Grunde nach sicher geworden, muss sie erfolgsneutral in eine Verbindlichkeit umgebucht werden.
Ansatz von Rückstellungen:
Ob eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilanzieren ist, hängt davon ab, wie die drei Kriterien des Passivierungsgrundsatzes erfüllt sind. Demnach ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn eine wirtschaftlich belastende und zumindest im Rahmen einer Brandbreite quantifizierbare Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht, die noch nicht sicher, aber wahrscheinlich ist.
Grundsätzlich muss eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung vorliegen. Das ist dann der Fall, wenn die Verpflichtung unabwendbar ist und wahrscheinlich in Anspruch genommen wird. Unabwendbar bedeutet, dass sich der Kaufmann der Verpflichtung nicht mehr einseitig entziehen kann. Das Kriterium folgt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise: So kann man sich die auf einer Kulanz beruhenden Gewährleistung tatsächlich aber nicht wirtschaftlich entziehen -> faktische Außenverpflichtung. Die wahrscheinliche Inanspruchnahme liegt dann vor, wenn mehrere Gründe für als gegen den Eintritt sprechen. Ansonsten würde ein Haftungsverhältnis oder eine sonstige finanzielle Verpflichtung vorliegen.
Aufwandsrückstellungen dürfen nach § 249 Abs. 2 nur gebildet werden, wenn sie ihrer Eigenart nach genau umschrieben sind, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind und am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher sind, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Die Voraussetzungen müssen gemeinsam vorliegen.
Drohverlustrückstellungen entsprechen nicht dem Passivierungsgrundsätzen, da keine wirtschaftliche Belastung vorliegt und die künftigen Ausgaben der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach nicht bereits realisierten Erträgen zuzuordnen sind.
Verbindlichkeitsrückstellungen aufgrund von Außenverpflichtungen umfassen rechtliche Verpflichtungen, die auf Schuldverhältnissen beruhen (privat-rechtliche und öffentlich-rechtliche) sowie faktische Verpflichtungen (z.B. Kulanzrückstellungen).
Zu den typischen privat-rechtlichen Rückstellungen gehören:
- Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
- Prozessaufwendungen
- Haftpflichtansprüche Dritter
- Drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften
- Verpflichtungen aufgrund von Gewährleistungsverträgen
- Verpflichtungen zur Produkthaftung
- Abrechnungsaufwendungen von Bauaufträgen
Zu den typischen öffentlich-rechtlichen Rückstellungen gehören:
- Aufwendungen für Umweltschutz
- Latente Steuern
- Aufwendungen des Jahresabschlusserstellung und -prüfung
- Aufwendungen für Betriebsprüfung oder Sicherheitsinspektionen
- Gesetzliche Beiträge zur Berufsgenossenschaft
- Gewerbe-, Körperschafts- und sonstige Steuerzahlungen
Beispiele für Aufwandsrückstellungen:
- Unterlassene, innerhalb eines Jahres nachzuholende Großreparaturen, Entsorgungsmaßnahmen oder Abbruchvorhaben
- Rückstellungen für unterlassene, aber innerhalb eines Jahres freiwillige Sozialleistungen
- Rückstellungen für freiwillige Prüfungen des Jahresabschlusses
Bilanzierung der Verbindlichkeiten:
Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen zur Erbringung einer Leistung, die dem Grunde und ihrer Höhe nach gewiss ist und sich vermögensmindernd auswirkt. Dabei kann es sich um Geld-, Dienst- oder Sachleistungen handeln.
Paragraph 266 HGB schreibt die folgende Gliederung vor:
1) Anleihen, davon konvertibel
2) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
3) Erhaltene Anzahlung auf Bestellungen
4) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
5) Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel
6) Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
7) Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
8) Sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit
Der Ansatz von Verbindlichkeiten bestimmt sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, wobei der Passivierungsgrundsatz herangezogen werden muss. Eine Verbindlichkeit liegt (im Unterschied zu einer Rückstellung) vor, wenn die Verpflichtung und die daraus resultierende Belastung dem Grunde UND der Höhe nach feststehen, also exakt quantifizierbar sind.
Die Bewertung von Verbindlichkeiten hat zum Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag zu erfolgen.
Bei Unterschieden zwischen Rückzahlungs- und Auszahlungsbetrag entstehen Rechnungsabgrenzungsposten.
Bei Skontoabzügen, die vom liefernden Unternehmen gewährt werden, um einen Anreiz zur Zahlung in einer bestimmten Frist zu setzen, werden die Verbindlichkeiten soweit eine Inanspruchnahme beabsichtigt ist, mit dem Barpreis, also abzüglich Skonto ausgewiesen. Wird das Zahlungsziel überschritten, entsteht in Höhe des Skontos ein Zinsaufwand, für den eine sonstige Verbindlichkeit zu passivieren ist. Ist hingegen keine Inanspruchnahme des Skontos beabsichtigt, ist die Verbindlichkeit einschließlich Skonto zu bilanzieren und das Skonto gleichzeitig aktivisch abzugrenzen.
Fremdwährungsverbindlichkeiten, also Zahlungsverpflichtungen, die in Fremdwährung zu erbringen sind, werden ebenfalls mit ihrem Erfüllungsbetrag angesetzt. Dabei muss der am jeweiligen Stichtag gültige Kassakurs zugrunde gelegt werden. Liegt der Stichtagskurs zu jedem beliebigen Bilanzstichtag höher als der Einbuchungskurs müssen die Verbindlichkeiten entsprechend höher bewertet werden. Liegt der Bilanzstichtagskurs unter dem Einbuchungskurs, darf der Wertansatz hingegen nicht vermindert werden.
Bilanzierung der Rechnungsabgrenzungsposten:
A) Rechnungsabgrenzungsposten sind Korrekturposten, die dem Zweck der periodengerechten Erfolgsermittlung dienen. Man unterscheidet zwei Fälle.
1) Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten als Bilanzposten eigener Art entstehen immer dann, wenn Ausgaben bzw. Einnahmen in der abgelaufenen Rechnungsperiode anfallen, die erst in einem bestimmten Zeitraum (nicht Zeitpunkt) nach dem Abschlussstichtag den entsprechenden Aufwendungen bzw. Erträgen zuzuordnen sind, etwa wenn man Mietzahlungen für einen nach dem Abschlussstichtag liegenden Mietzeitraum oder Versicherungsprämien für einen nach dem Abschlussstichtag liegenden Zeitraum erhält oder leistet.
Paragraph 250 HGB fordert bei entsprechenden Ausgaben, die in der Folgeperiode zu Aufwendungen führen, die Aktivierung als aktivische RAP bzw. bei entsprechenden Einnahmen, die in der Folgeperiode zu Erträgen führen, die Passivierung als passivische RAP (Bilanzposten eigener Art).
2) Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten entstehen dann, wenn Erträge oder Aufwendungen anfallen, die zwar der abzuschließenden Periode zuzuordnen sind, aber erst in der folgenden Rechnungsperiode zu einer Einzahlung bzw. Auszahlung führen, z.B. zahlt ein Lizenznehmer seine Lizenzgebühren erst im folgenden Geschäftsjahr oder ein anteilig auf das laufende Geschäftsjahr entfallender Miet- oder Versicherungsaufwand wird aufgrund vertraglicher Vereinbarungen erst nächstes Jahr gezahlt.
Gemäß dem Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatz sind die antizipativen RAP bei Erträgen, die in der Folgeperiode zu einer Einzahlung führen, als Vermögensgegenstand unter den sonstigen Vermögensgegenständen zu aktivieren bzw. bei Aufwendungen, die in der Folgeperiode zu Auszahlungen führen, als Verbindlichkeit unter den sonstigen Verbindlichkeiten zu passivieren.
Während i. A. eine Aktivierungs- bzw. Passivierungspflicht für transitorische und antizipative RAP besteht, gibt es noch drei gesetzlich geregelte Sonderfälle, bei denen ein Wahlrecht eingeräumt wird, bestimmte als Aufwand berücksichtigte Ausgabe als RAP zu aktivieren:
1) Für als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern (z.B. die Bier-, Mineralöl- oder Branntweinsteuer), die auf V
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Beim nächsten Mal gucke ich genauer hin, versprochen!!
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